Выкуп имущества в период аренды — как быть с НДС неотделимых улучшений?

Делать ли капитальный ремонт в арендованном офисе, на производстве или складе? Это сложный вопрос, и надо взвесить много «за» и «против». Один из важных аспектов – налоговый.

Когда арендатор съезжает, ему приходится доплатить налог, исходя из остаточной стоимости ремонта, которая не «ушла в амортизацию». Правильность этой позиции подтвердил на днях Верховный суд. В то же время он несколько смягчил подход: разрешил учесть затраты на ремонт в составе расходов, если удастся доказать их необходимость и пользу.

Передача неотделимых улучшений

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Вывод: если в период аренды арендатор произвел неотделимые улучшения имущества, например, ремонт помещения, то, получая эти улучшения, собственник помещения обязан начислить с них НДС.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.
Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Выкуп арендуемого имущества

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие — имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.

Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.

Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.

Сколько налогов заплатит арендатор после ремонта: позиция ВС

Неотделимые улучшения в суде

В 2005 году «Метран», крупный производитель средств измерения и метрологических приборов (входит в Emerson Process Management), взял в аренду нежилые помещения ФГУП «Завод прибор» в Челябинске. «Метран» серьезно вложился: отремонтировал шахту лифта, обновил вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменял окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Улучшения арендатор учел в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась по капитальным вложениям в течение срока действия договоров аренды и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Аренда закончилась в 2015-2016 годах, когда общество запустило собственный производственный корпус. Арендованные помещения вернули предприятию. Остаток стоимости неотделимых улучшений компания учла как внереализационные расходы.

Налоговая провела в компании выездную проверку и доначислила более 17 млн руб. НДС, а также налог на прибыль. ФНС решила: неотделимые улучшения были безвозмездно переданы арендодателю. Это значит, что арендатор не имеет права учитывать «недоамортизированные» расходы (п. 16 ст. 270 НК). Кроме того, поскольку отремонтированное имущество получило унитарное предприятие, эта операция освобождена от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 146, но возникает обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Такую позицию ФНС поддержали две инстанции.

Этой жесткой позиции много лет придерживались ФНС и Минфин. Так, они утверждали, что возврат арендованного имущества с недоамортизированными улучшениями – это их безвозмездная реализация с исключением остаточной стоимости из расходов и начислением НДС. Другими словами, списывать в расходы недоамортизированную часть капиталовложений было нельзя, ведь это «подарок» арендодателю. Судебная практика не была единообразной. Но подавляющее большинство споров разрешалось в пользу налоговых органов, говорит Алексей Артюх, партнер компании TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование , представлявшей в споре интересы общества.

Арбитражный суд Уральского округа отменил акты двух инстанций и встал на сторону налогоплательщика. По его мнению, безвозмедной передачи улучшений не было, потому что речь о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду.

Налоговая инспекция обжаловала этот акт в Верховном суде, и тот передал дело на рассмотрение.

Смягчение подхода

В Верховном суде компания опиралась на то, что неотделимые улучшения – это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать. Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК невозможно. Это нельзя назвать и работами в пользу арендодателя, настаивали юристы, если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например, скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы.

Позиция экономколлегии ВС в составе судей Юрия Иваненко, Татьяны Завьяловой и Дениса Тютина (определение № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019) стала компромиссной для участников спора.

ВС сделал вывод, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах. Она не отвечает критерию экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК), считает ВС.

Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом.

Включение «недоамортизированной» части имущества в расходы по налогу на прибыль – что надо установить:

улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика: «например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика», приводит примеры коллегия;
у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности.

Если через эти критерии нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника: например, демонтировал ли их собственник.

Последний тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев, считает Артюх: в противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК о расходах.

Иногда даже выгоднее потратиться на демонтаж улучшений, чтобы арендодатель не воспользовался ими. Тогда их остаточную стоимость можно будет учесть в расходах, а кроме того – избежать начисления НДС. В совокупности «цена вопроса» достигает 40% остаточной стоимости ремонта. В некоторых ситуациях сумма может оказаться довольно значимой.

Алексей Артюх, партнер Taxology

Нижестоящие суды не установили обстоятельства, связанные с характером улучшений, а значит, дело надо направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, решила экономколлегия.

Оценка юристов

Верховный суд занял компромиссную позицию, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах, считают юристы.

С одной стороны, налогоплательщик при определении своих налоговых обязательств будет вынужден оглядываться на желания и намерения своего контрагента, отмечает Александр Голиков, адвокат, партнер BGP Litigation BGP Litigation Федеральный рейтинг. группа Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market) группа Международные судебные разбирательства группа Фармацевтика и здравоохранение группа Комплаенс группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Семейное и наследственное право группа Антимонопольное право (включая споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международный арбитраж группа Уголовное право группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) 4место По выручке 6место По выручке на юриста (более 30 юристов) 10место По количеству юристов Профайл одним из элементов улучшений являлась реконструкция шахты лифта. Технический или грузовой лифт может быть задействован для перемещения продукции или материалов, а может просто простаивать, если помещения арендуются под офис. Получается, что ценность такого лифта зависит от будущего арендатора помещения», — приводит пример Голиков.

С другой стороны, признает он, мотив для введения многочисленных тестов на обоснованность капвложений – попытка пресечь схемы по уклонению от уплаты налогов путем подмены налогооблагаемых платежей по аренде передачей капвложений без возмещения затрат. Пример: арендатор платит незначительные по сравнению с рынком ставки арендной платы, а взамен ремонтирует помещения и передает их арендодателю безвозмездно, одновременно включая недоамортизированную часть в расходы по налогу на прибыль. Артюх согласен, что предлагаемые судом критерии направлены на выявление и пресечение «скрытых» возмездных договоренностей сторон.

Если налогоплательщик съезжает из арендованных помещений до полной амортизации улучшений, а это почти всегда именно так, то остаточную стоимость расходов он просто теряет.

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Федеральный рейтинг. группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры — mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Транспортное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа Комплаенс группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международные судебные разбирательства группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Семейное и наследственное право группа Уголовное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Финансовое/Банковское право группа Частный капитал 2место По выручке 2место По выручке на юриста (более 30 юристов) 5место По количеству юристов Профайл , – говорит Тимофеев. «Следующим шагом, видимо, будет признание антиуклонительского характера за любой налоговой нормой, а также признание необходимости доказывать отсутствие злоупотреблений, чтобы воспользоваться любым правом, предоставленным налогоплательщику Налоговым кодексом», – замечает он.

Тем не менее в целом подход ВС логичен и закономерен в рамках борьбы государства с получением бизнесом необоснованной налоговой выгоды, отмечает Александр Голиков.

Что делать налогоплательщикам?

Несмотря на то, что определение ВС – очевидный шаг вперед по сравнению с прежним консервативным подходом, предложенные критерии, по которым улучшения будут признавать экономически обоснованными, носят оценочный характер. Вместе с консерватизмом налоговых органов и судов это позволяет ожидать развития практики и увеличения числа споров по конкретным ситуациям в этой сфере, отмечает Артюх. Поэтому налогоплательщикам уже сейчас следует обратить внимание на порядок налогового учета и документального оформления неотделимых улучшений, чтобы сократить риски для бизнеса.

Какие доказательства понадобятся налогоплательщику?

арендная плата не отклоняется от рыночного уровня из-за ремонта на арендованном объекте;
арендодатель не заинтересован в улучшениях (кроме интереса сохранения своего имущества в пригодном для эксплуатации состоянии), в том числе на этапе письменного согласования улучшений;
очевидная необходимость улучшений для собственной деятельности с учетом ее специфики (в тексте определения в качестве примера приведено оформление торговых залов);
расчет экономической эффективности улучшений для ведения бизнеса с использованием объекта аренды в течение срока договора.

Алексей Артюх, Taxology
Артюх отмечает, что для минимизации рисков надо обратить внимание на правильную квалификацию выполняемых на арендованном объекте работ в качестве капитализируемых затрат или необходимого ремонта, а также правильное определение срока полезного использования неотделимых улучшений. Стараться сделать его максимальным юристы не советуют: это не только слишком растягивает амортизационные выплаты, но и приводит к тому, что значительная часть остаточной стоимости остается «недоамортизированной».

Когда услуги – вспомогательные

В рамках спора был разрешен и другой вопрос – о квалификации услуг иностранного контрагента для целей определения налоговых обязательств. Компания заключила с родственной Emerson Process Management Shared Service Ltd соглашение на консультирование в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом более чем на 544 млн руб. – услуги для компаний, входящих в корпорацию Emerson. Общество удержало НДС на 80 млн руб. Кроме того, Emerson предоставляла почтовый сервер, обслуживание глобальных сетей, техподдержку и прочие услуги. Это обошлось в 97 млн руб., и при оплате компания не удерживала НДС. Техподдержку и подобные услуги налоговая сочла вспомогательными к консультациям, а значит, облагаемыми НДС в России (п.3 ст. 148 НК). Компании надо было удержать 17,3 млн руб. НДС, решили в ФНС.

Верховный суд с этим согласился. «Суд верно указал, что прежде чем задаваться вопросом о видах услуг, необходимо разобраться с тем, не являются ли одни из них вспомогательными по отношению к другим. В случае положительного ответа вспомогательные имеют тот же режим, что и основные, и устанавливать требуется только вид основных услуг», – говорит Евгений Тимофеев.

Недостаток, по его мнению, заключается в том, что суд свел сам вопрос о соотношении видов услуг только к тому, можно ли одни услуги получить без других. «Если их нельзя получить отдельно, должен ставиться вопрос о том, возможно ли было приобрести у третьих лиц аналогичные предположительно вспомогательные услуги с учетом конкретных параметров предположительно основных услуг, вплоть до технической совместимости», – считает Тимофеев. Если такое приобретение возможно, говорит он, услуги нельзя признавать вспомогательными, даже если они приобретаются у одного поставщика в едином пакете.

Ирина Кондратьева

Экономколлегия ВС

Вывод

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна, эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн „Калина“ суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

« Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. »

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям Д 68…К 19 — НДС принят к вычету Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.
Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений: Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений) Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
Ремонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

Получить доступ