Что это такое?
Рассмотрим, что означает понятие неотделимые улучшения при составлении договора при купле-продаже квартиры. Неотделимые улучшения — это усовершенствованные условия проживания, созданные предыдущим владельцем:
- наличие на момент продажи в квартире встроенной бытовой техники;
- замена старой мебели, системы отопления, стройматериалов;
- а также перепланировка и реконструкция комнат.
А неотделимыми они называются потому, что бывший владелец не может отделить их от недвижимости. Это является основанием к удорожанию вторичного жилья.
Стоит отметить, что в Гражданском кодексе нет понятия «неотделимые улучшения». Его придумали продавцы, чтобы уменьшить сумму налога за продажу недвижимости, ценность которой возросла за счет проведенного ремонта.
Несмотря на это, договор является законным. В случае, если производилась перепланировка жилища, это должно быть обозначено в технической документации, иначе она будет считаться незаконной.
Возможно Вам будут
Необходима ли компенсация
Поскольку все неотделимые улучшения арендуемого имущества согласно отечественному законодательству по окончании срока аренды станут собственностью арендодателя встает вопрос возможной компенсации затрат арендатора понесенных им в ходе произведенных улучшений.
Данный вопрос регулируется все той же статьей 623 Гражданского Кодекса Российской Федерации, где четко прописано, что компенсации подлежат исключительно те неотделимые улучшения арендуемого имущества, при произведении которых было получено согласие арендодателя.
Проще говоря если арендатор хочет поменять дверь или окно в помещении и хочет в будущем получить компенсацию за это, он должен в обязательном порядке получить согласие собственника помещения на проведение этой работы.
В случае если согласие собственника получено не было, вопрос компенсации неотделимых улучшений остается на усмотрение владельца арендуемого помещения, то есть может быть как компенсирована так и нет.
Таким образом ключевым вопросом для компенсации становится осведомленность арендодателя о готовящихся улучшениях.
Зачем при реализации жилья используют данный документ?
Служащие Росреестра передают данные о проведенных сделках с недвижимостью в налоговую инспекцию, которая обязует продавца выплатить налог с полученной прибыли, опираясь на эти сведения.
Чтобы уменьшить сумму налога или полностью избежать его уплату, владелец квартиры часто предлагает покупателю занизить в договоре действительную цену .
Разница между действительной и озвученной в договоре ценой и есть доплата за неотделимые улучшения, которую продавец получает после завершения сделки.
Плюсы сделки:
- Продавец может сократить свои расходы по уплате налогов.
Минусы заключения сделки:
- Покупатель, в случае занижения реальной стоимости приобретаемого имущества, рискует потерять часть денег, если свои права нужно будет отстаивать в суде.
- Продавец, в свою очередь, дополнительно рискует тем, что фискальные органы могут заинтересоваться законностью сделки о неотделимых улучшениях,и привлечь продавца к ответственности. Его могут принудить выплатить не только налог, но и применить штрафные санкции.
В такой ситуации арендатор может подстраховать себя несколькими способами:
- свидетельские показания лиц подтверждающих получение устного разрешения владельца арендуемого помещения;
- фото- и видеодоказательства, если конечно таковые удастся добыть;
- заключение письменного дополнительного соглашения, данный способ самый простой и надежный, ведь в самом соглашении можно перечислить весь полный объем готовящихся улучшений что вместе с письменным согласием арендодателя станет 100%-ой гарантией компенсации затрат, понесенных арендатором на улучшение арендуемого им помещения;
- произошедшая по факту компенсация расходов, понесенных арендатором, владельцем жилища. В данном случае речь может идти о производстве улучшений за счет средств, переданных арендодателем непосредственно арендатору или же о снижении арендной платы в счет компенсации расходов, понесенных арендатором при проведении ремонтных или иных работ. Желательно чтобы это нашло отражение в документах, например, ежемесячном графике внесения арендной платы;
- уже в самом договоре на аренду помещения можно отразить условия для проведения и компенсации будущих улучшений, этот способ, впрочем, используется обычно нечасто.
Кто может претендовать на улучшения
Согласно действующему жилищному законодательству выделяются категории граждан, имеющих право обратиться с заявлением о постановке на учет в качестве нуждающегося :
- Малоимущие граждане
Признание гражданина таковым происходит путем оценки его доходов и имущества, которое подлежит налогообложению, и варьируется в зависимости от субъекта РФ,
- инвалиды,
- ветераны войны,
- несовершеннолетние дети и сироты,
- герои СССР, герои РФ,
- работники спасательных служб, служащие полиции,
- граждане, не являющиеся нанимателями социального жилья и членами их семей;
- граждане , не имеющие в собственности жилплощадь и не входящие в состав семьи тех, кто ее имеет;
- граждане, не обеспеченные размером минимальной жилплощади на одного человека по норме;
- граждане, проживающие на одной жилплощади с лицом, имеющим хроническую болезнь, которая препятствует возможности совместного проживания с ним.
Разновидности расписок
Расписка – универсальный документ, который может составляться во множестве ситуаций. А потому различают много его видов. Рассмотрим все их.
О возврате займа
Самый распространенный вид документа – это расписка о возврате денег, которые ранее предоставлялись в качестве займа. Функция ее – официальное подтверждение того, что деньги были возвращены. Автоматически документ подтверждает отсутствие претензий со стороны кредитора. Последний не сможет предъявить заемщику претензии в дальнейшем. То есть, расписка позволяет защитить права заемщиков. Она имеет юридическую силу. То есть, документ может быть представлен в суде при возникновении конфликтов.
Расписка – это не основной, но дополнительный документ. То есть, сам по себе он значения не имеет. Он является приложением к основной бумаге – к соглашению о предоставлении денег. В расписке должны быть эти сведения:
- ФИО кредитора и дебитора.
- Сумма займа.
- Дата составления основного договора займа.
- Подписи обеих сторон (дебитора и кредитора).
Как правило, именно заемщик предлагает составить расписку, так как он больше заинтересован в ее наличии. Такой документ подтвердит, что у дебитора больше нет долговых обязательств.
О получении займа
Если предыдущий документ подтверждал возврат денег, то этот подтверждает их получение. Рассмотрим пример. Один знакомый занимает деньги у другого. Составлять договор, идти к нотариусу – все это лишняя трата времени. Большинство людей не готово озадачиваться бумажной волокитой. Проще составить расписку. Этот документ быстро оформляется и не требует заверения у нотариуса. Однако, если требуется, участники сделки могут обратиться к нотариусу.
В любом случае, документ имеет юрсилу. То есть, если заемщик не вернет деньги, кредитор сможет обратиться в суд. Подтверждением факта займа будет расписка. На основании ее у дебитора появляются обязательства по возврату средств. Расписка – это дополнительная страховка на случай того, что заемщик не будет возвращать деньги. В ней нужно отразить эти положения:
- Город, в котором составлялся документ.
- Дата.
- ФИО кредитора и дебитора.
- Размер займа (числами и прописью).
- Подписи сторон.
Если есть договор займа, нужно указать дату его составления.
О получении документов
Документы могут передаваться третьим лицам для временного пользования или для ответственного хранения. Имеет смысл составить расписку о получении документов. Законом не установлены строгие требования к документу. Однако в нем должны быть обязательные реквизиты: ФИО участников сделки, их паспортные данные, список бумаг, которые переданы третьему лицу. Имеет смысл привести подробные сведения о каждом документе: реестровый номер, название, число листов в одном экземпляре, подписи сторон, дата формирования бумаги.
К СВЕДЕНИЮ! В расписке не должно быть исправлений. Если они все-таки присутствуют, каждая поправка заверяется.
Об отсутствии претензий
Между юридическими и физическими лицами могут возникать различные конфликты. Они могут решаться как в судебном, так и в досудебном порядке. Второй вариант является более простым и быстрым. Если стороны смогли урегулировать между собой конфликт, имеет смысл задокументировать это. Расписка позволяет подтвердить, что стороны не имеют претензий друг к другу. Она может составляться в следующих обстоятельствах:
- ДТП;
- раздел имущества;
- уход сотрудника с должности;
- возврат денег.
Документ будет действителен только при наличии в нем подписи и даты.
Учет неотделимых улучшений арендованного имущества
Следует помнить, что проводя улучшения арендуемого имущества арендатор имеет право внесения понесенных им расходов на произведение неотделимых улучшений в базу текущих расходов, то есть уменьшить налогооблагаемую базу предприятия. Правда, возможно это сделать исключительно при согласии арендодателя на произведение подобных улучшений и наличие соответствующих документов, подтверждающих расходы арендатора.
При этом совершенные неотделимые улучшения арендатором будут считаться принадлежащим ему имуществом вплоть до срока окончания действия договора аренды, а соответственно, будут облагаться налогом на имущество.
В целом вопрос налогового учета проведенных арендатором неотделимых улучшений является крайне сложным и зачастую спорным вопросом и требует привлечения грамотных юристов и налоговых экспертов, но так или иначе необходимо помнить, что очень поможет прояснить данный вопрос урегулирование вопроса разрешения владельца помещения на проведение арендатором подобных улучшений. Так что в любом случае перед началом проведения улучшений в арендуемом помещении арендатору рекомендуется заручиться согласием арендодателя на проведение такой работы.
НДС и расходы по неотделимым улучшениям: размышления над делом Метран
Верховный Суд добрался до НДС по неотделимым улучшениям в арендуемое имущество[1]. Жаль, что на выигранном налогоплательщиком кейсе .
Надеяться на то, что положительное для налогоплательщика постановление кассации оставят в силе, можно. Но, не стоит. Дело передано вскоре за делом «Уралбройлер» с разной «фактурой», но очень похожей судьбой. Оба дела были разрешены в пользу инспекции в судах первой и апелляционной инстанций. В обоих делах судебные акты отменила кассация, разрешив спор в пользу налогоплательщика. Председательствующим в кассации была одна и та же судья в обоих делах. Такие вот совпадения. При которых вероятность совпадения по итогам пересмотра во второй кассации, — немалая.
А жаль. Объективное рассмотрение затронутых в этом деле вопросов не помешало бы.
Спойлер: я думаю в этом кейсе у налогоплательщика есть достаточно оснований для того, чтоб проиграть. Вопрос только в том, как он проиграет:
- на доводах, которые должны привести к проигрышу, или
- на аргументах, которые не должны к нему привести.
Ставлю на первое.
Доводы инспекции
В Определении сказано, что заслуживают внимание доводы инспекции. Эти доводы основаны на том, что неотделимые улучшения переданы безвозмездно, если по условиям договора они компенсации не подлежат. Вот приводимые инспекцией в поддержку этого доводы:
- неотделимые улучшения были созданы обществом после заключения договоров аренды и не являлись объектом аренды;
- неотделимые улучшения производились арендатором с согласия арендодателя, однако соответствующие расходы им не компенсировались,
- встречные обязательства арендодателя сторонами не обговаривались;
- какие-либо дополнительные соглашения об уменьшении размера арендной платы или о зачете в счет арендной платы по расходам на неотделимые улучшения, произведенным арендатором, сторонами не заключались;
- основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует.
Вот эти конкретно доводы не годятся для того, чтоб обосновать безвозмездность сделки. Ни вместе, ни по отдельности.
Враждебное дробление
Этот набор аргументов от инспекции я называю «враждебное дробление». Его суть — деление единого комплекса взаимосвязанных операций на отдельные функции для определения неблагоприятных последствий выделенной функции. При этом не учитываются ни конечная цель, ни финальный результат совокупности взаимосвязанных операций.
Вот, представим договор купли-продажи чего то, например, автомобиля производителем дилеру.
Для того, чтоб его исполнить, производитель дал задание работникам его произвести, перевез детали со склада в цех сборки, включил конвейер, проверил качество сборки, переместил изготовленное из цеха на склад, уведомил покупателя о готовности, организовал доставку автомобиля в магазин дилера и там передал его дилеру. В этот момент право собственности перешло к дилеру и произошла реализация. А теперь берём и даём налоговую квалификацию каждой операции: отдельно без учёта других операций и окончания всего цикла исполнения договора. Тогда объект НДС возникает только при передаче. За передачу есть встречное представление (оплата). Сомнений нет: затраты на передачу автомобиля дилеру принимаются к вычету при расчёте налога на прибыль. НДС по ним тоже подлежит вычету.
Все остальные перечисленные выше операции, взятые в отрыве от общего контекста, объединяющего их в одно неделимое целое, не сопровождаются оплатой именно за эту (отдельную) операцию. Поэтому они должны квалифицироваться как безвозмездные (по логике концепции, основанной на «враждебном дроблении»).
В ситуации с арендой передача неотделимых улучшений без компенсации их стоимости арендодателем не может быть вырвана из общего контекста договора. Иначе это будет то самое «враждебное дробление». Имущество было предоставлено в аренду на условиях, установленных договором аренды. Цена такой передачи, в т.ч. для целей налогообложения, учитывает распределение функций, активов и рисков между сторонами сделки (подп. 2 п. 4 ст. 105.5 НК РФ).
Условие договора о том, что стоимость неотделимых улучшений компенсации не подлежит, является элементом тех правоотношений, которые порождает этот договор аренды. В рамках этих отношений сторонам дозволено договориться об отсутствии компенсации (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Раз рамки аренды покрывают это условие, договор не является смешанным. Поэтому его не надо делить на сделку по аренде и сделку по использованию или распоряжению результатами работ по неотделимым улучшениям. Ни эти, ни другие условия договора аренды не должны оцениваться на предмет возмездной или безвозмездности в отрыве от других условий договора аренды.
Не случайно ст. 423 ГК РФ даёт определения возмездному и безвозмездному «договору», т.е. такое разграничение уместно для договора в целом, а не по каким-то его отдельным (от других) условиям.
Определение безвозмездности, данное в п. 2 ст. 248 НК РФ, также не приводит к иному результату: «Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)». Права на улучшения в имуществе возникли у арендодателя в результате договора аренды. По этому договору арендодатель передал право пользоваться имуществом. Следовательно, получение улучшенного имущества без компенсации затрат арендатору обусловлено передачей этого имущества ранее в пользование и (или) владение арендатору.
Все приведённые выше аргументы основаны на невозможности «враждебного дробления». На незаконности выделения из совокупности экономически неразрывно связанных операций одной или нескольких для их отдельной (самостоятельной) налоговой квалификации, в отрыве от остальных операций из той же совокупности, а также в отрыве от объединяющих все эти операции финального результата и итоговой их цели. Но где такое прямо сказано?
Сошлюсь на авторитет судебной власти. Используем прецедент.
Так, Президиум указывал, что под нулевую ставку подпадают услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, оказанные с начала маршрута транспортировки и до конца[2], а не только оказанные на последнем участке этого маршрута.
В Постановлении от 22 июня 2010 г. № 2196/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел спор, где имущество было передано в совместную деятельность для последующего его использования при осуществлении облагаемых НДС операций. Инспекция настаивала на восстановлении НДС на стадии передачи имущества в совместную деятельность, т.к. такая передача не облагается НДС. При этом подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ прямо предусматривают восстановление НДС по имуществу, переданному в совместную деятельность.
Президиум же посчитал невозможным разбить объединённые единой целью операции по передаче имущества в совместную деятельность и его последующему использованию. Передача имущества в совместную деятельность – не является финальной целью операции, подлежащей квалификации. Она лишь опосредует совместную деятельность. И если последняя заключается в осуществлении операций, признаваемых объектом НДС, то это накладывает маркер связи с объектом НДС на все операции, опосредующие совместную деятельность, в т.ч. на передачу вкладов участниками. И не важно, что в цепочке взаимосвязанных операций, ведущих к облагаемой цели, встречаются элементы, не признаваемые объектом НДС.
В Постановлении от 23.11.2010 № 9202/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел доначисления, основанные на доводах о безвозмездности операций по бесплатной передаче угля льготным категориям населения. Президиум ответил на эти доводы так: «… основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами … НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу Законом вменена обязанность обеспечить пайковым углём определённые категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе». Вновь, видим, как Президиум не даёт вырвать операцию из общего контекста для её квалификации без учёта основной цели и неразрывности операций, посредством которых она достигается.
В Постановлении от 22.06.2010 г. № 14630/09 Президиум рассмотрел такое дело. Организация оказывала услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. По этой деятельности применяла ЕНВД. При оказании этих услуг налогоплательщик осуществлял замену дефектных деталей. При этом здесь даже заключалось 2 договора: договор о замене детали и договор её купли-продажи клиенту.
Инспекция этим воспользовалась, указав, что купля-продажа под ЕНВД не подпадает. Президиум не согласился с ней, сказав: «Сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих обществу, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой… общество осуществляло реализацию запасных частей и дополнительного оборудования для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств».
В Постановлении от 31 января 2012 г. № 12987/11 Президиум разрешил вычеты НДС по демонтажу основных средств. Инспекция обосновывала отказ в вычетах все тем же: демонтаж не связан с операциями, признаваемыми объектом НДС, не признаются реализацией. Президиум же возразил так: «Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства…. ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом НДС».
Думаю, по враждебному дроблению написано достаточно.
Расходы за доходы
Перейдём к еще одному доводу, к вот этому: «основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует».
Во-первых, что за принцип такой? Откуда он? В отличие от НДС, налог на прибыль не обусловливает вычет расходов тем, что б у выгодоприобретателя возникала по соответствующей выгоде налоговая база. В ст. 270 НК РФ такого принципа нет. Исключения, корреспондирующие случаям невключения платежа в доход по правилам ст. 251 НК РФ особо оговорены. Значит – это не принцип, а частные случаи.
Помните, к слову, споры о том, что у подразделений вневедомственной охраны плата за эту охрана признавалась не облагаемым целевым финансированием[3] в соответствии с той же 251-й статьёй? При этом 270 статья прямо предусматривала, что затраты на целевое финансирование расходом не признаются. Но практика такой подход не поддержала. Обусловлено это тем, что налог на прибыль «ловит» реальный прирост платежеспособности у налогоплательщика. А он не зависит от того, признаются затраты в налоговой базе у выгодоприобретателя или нет.
Во-вторых, речь идёт о затратах на неотделимые улучшения, т.е. о тех затратах, которые понесены на создание улучшений. Этим затратам корреспондируют доходы не арендатора, а подрядчиков и поставщиков, покупки у которых улучшили имущество.
Ну а теперь вернёмся к обещанному «разоблачению». Почему несмотря на ранее изложенное налогоплательщик в этом конкретно споре может проиграть?
Апелляционный суд по этому делу указал, что «договорами аренды предусмотрен зачёт расходов на неотделимые улучшения в счёт арендной платы». Если это так, то первый блок наших рассуждений не годится. Мы выяснили, что нельзя вырвать операцию из совокупности правоотношений, регулируемых договором аренды, для её самостоятельной квалификации. Но, получается, что в рамках этих отношений у арендатора возникло право на возмещение. Прощение этого долга находится уже за рамками договора аренды, поскольку он договор то как раз такого прощения не предусматривает. Напротив, говорит: надо компенсировать.
По такому договору подлежащие компенсации затраты должны уйти к арендодателю. Вот так должно быть[4]: «В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса. В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно статье 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании статьи 170 Кодекса».
Иными словами, арендатор должен был восстановить НДС по подлежащим компенсации затратам. Передать его счётом-фактурой арендодателю. Последний бы его возместил.
Поэтому, да, доводы инспекции заслуживают внимания. Но работать эти доводы могут на руку инспекции только в контексте условий договора. А в данном случае этот контекст благоприятных для налогоплательщика последствий не порождает.
Что делать налогоплательщику в этом деле?
Арендатору в такой ситуации видимо стоит ссылаться на то, что отсутствие компенсации свидетельствует не о безвозмездности передачи, а о неосновательном обогащении арендодателя. Такое обогащение нужно вернуть, т.е. передача результатов выполненных работ (улучшений) арендодателю сопряжена со встречной обязанностью последнего компенсировать их.
В данном случае вопрос можно поставить и иначе. Судя по содержанию судебных актов, затраты на неотделимые улучшения должны были идти в зачёт арендной платы, но не пошли. В результате уместно рассмотреть вопрос об излишне внесённой арендной плате и об обязанности излишек вернуть. Это тоже исключит безвозмездность.
Непонятное
Остаётся непонятным, почему в такой ситуации улучшения амортизировались арендатором. Пункт 1 ст. 258 НК РФ позволяет последнему амортизировать те улучшения, «стоимость которых не возмещается арендодателем». Раз договор предусматривал возмещение, то эту норму нельзя было применить. Тогда получается, что арендатор не мог отнести на расходы ни амортизацию, ни остаточную стоимость улучшений.
Но с амортизацией инспекция не спорит. Почему?
Может быть дело в том, что условие о зачёте улучшений в счёт арендной платы подразумевало, что:
Арендная плата = ставка аренды + улучшения,
а не
Арендная плата = ставка аренды. Платить эту ставку нужно за минусом затрат арендатора на улучшения.
Это бы всё объяснило. Да и оправдало бы налогоплательщика заодно.
В Постановлении Пленума № 33 на этот счёт указано: «Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.
В таком случае никаких улучшений у арендатора нет. У него есть только арендная плата, часть которой оплачена деньгами, а другая приобретением работ на улучшения. Если покрытый этими затратами период аренды истёк, то оснований для восстановления НДС и для отказа в признании затрат нет. Если не истёк, то не покрытые арендой затраты и платежи – это долг арендодателя. Предоплата или неосновательное обогащение, подлежащее возврату. На расходы его можно списать только по истечении срока исковой давности для предъявления арендодателю соответствующих требований.
Не понятно, в общем. Не хватает в мотивировочной части судебных актов деталей, чтоб разобраться до конца.
[1] Определение от 21 декабря 2021 г. № 309-ЭС20-16872
[2]Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.
[3] Постановление Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03
[4] П. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.
